Serwis o Finansach Przedsiębiorstw ANALIZA FINANSOWA

  • Increase font size
  • Default font size
  • Decrease font size
Email Drukuj

Amortyzacja bilansowa oraz podatkowa

Amortyzacja w przedsiębiorstwie utożsamia utratę zdolności danego aktywa trwałego do generowania korzyści ekonomicznych. Poprzez amortyzację możliwe jest przyporządkowanie każdemu aktywu okresu jego ekonomicznej użyteczności. Amortyzacje jest kosztem, nie jest natomiast wydatkiem. Przedsiębiorstwo w momencie nabycia lub wytworzenia aktywa trwałego ponosi wydatek pieniężny, nie stanowi on jednak kosztu w tym momencie. Poprzez amortyzację wydatek ten odnoszony jest na cały okres, w którym planuje się wykorzystanie danego środka trwałego. Odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego rozłożenia wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji, aż do momentu zrównania się wartości odpisów z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia do likwidacji czy sprzedaży.

Wydatek ponoszony jest więc jednorazowo w wysokości wartości środka trwałego, koszt natomiast (który nie jest wydatkiem) ujmowany jest systematycznie przez dłuższy okres czasu.

Dzięki niepieniężnemu charakterowi kosztu, amortyzacja stanowić powinna źródło finansowania kolejnych środków trwałych. Amortyzacja wpływa na pomniejszenie wartości zysku netto, nie powoduje jednak w przeciwieństwie do innych kosztów wypływu gotówki z przedsiębiorstwa. Możliwe jest zatem po zamortyzowaniu się danego środka trwałego jego odtworzenie, sfinansowane z dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych.

Amortyzacja jest jednym z kosztów ujmowanych w rachunku zysków i strat, poziom amortyzacji wpływa na wysokość zysku przedsiębiorstwa oraz na wysokość płaconego podatku dochodowego. Amortyzacja może być ujmowana w związku z powyższym na dwa różne sposoby. Pod względem prawnym wysokość odpisów amortyzacyjnych oraz ich ewidencję normują: ustawa o rachunkowości oraz ustawa o podatku dochodowych od osób prawnych i fizycznych. Ustawa o rachunkowości reguluje sposób rozliczania amortyzacji w bilansie oraz rachunku zysków i strat, ustawa o podatku dochodowym reguluje sposób ujmowania amortyzacji do wyliczenia podatku dochodowego. W każdym przedsiębiorstwie może zatem występować sytuacja, gdzie dany środek trwały posiada inną wartość odpisów amortyzacyjnych na potrzeby amortyzacji bilansowej i podatkowej.

Najważniejszą różnicą pomiędzy amortyzacją podatkową, a bilansową jest odmienny sposób ustalania stawki amortyzacji. Stawki amortyzacji podatkowej ustalone w tabelach stanowiących załącznik do ustawy. Każdy typ środka trwałego ma przypisaną roczną stawkę amortyzacyjną stanowiącą procent wartości początkowej, na tej podstawie ustalany jest zatem okres przez który może być amortyzowany dany środek trwały. Amortyzacja bilansowa (ekonomiczna) natomiast powinna być ustalana indywidualnie w zależności od szacowanej ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Okres ten uzależniony powinien być m.in. od intensywności wykorzystywania danego środka trwałego oraz od tempa postępu techniczno-ekonomicznego. Amortyzacja bilansowa odzwierciedla zatem rzeczywiste zużycie środka trwałego i lepiej odzwierciedla wartość majątku przedsiębiorstwa niż amortyzacja podatkowa, która jest z góry określona. Wiele przedsiębiorstw mimo wszystko w dalszym ciągu stosuje przepisy ustawy o podatku dochodowym do ustalania amortyzacji bilansowej. Do 2002 roku ustawa o rachunkowości mówiła iż do ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych można uwzględniać stawki z przepisów podatkowych. Mimo diametralnej zmiany ustawy o rachunkowości wielu księgowych w dalszym ciągu stosuje taką samą stawkę amortyzacyjną dla potrzeb bilansowych i podatkowych. Zabieg taki nie odzwierciedla wiernie wartości przedsiębiorstwa i jego składników. Podmioty gospodarcze stosując stawki amortyzacyjne uwzględniające rzeczywiste zużycie majątku, robią to aby pozytywnie kreować swój wizerunek dla otoczenia. Banki czy inwestorzy giełdowi pozytywnie oceniają podmioty, które prowadzą księgi rachunkowe odzwierciedlające ich ekonomiczną wartość rzetelnie.

Kolejna różnica pomiędzy amortyzacją podatkową o bilansową to sposób ujmowania wartości początkowej oraz wartości netto w okresie amortyzowania. Wartość początkowa środka trwałego w ujęciu bilansowym może zostać pomniejszona o ewentualną wartość rezydualną, czyli cenę rynkową sprzedaży "pozostałości" środka trwałego w momencie jego likwidacji. Wartość rynkowa środka trwałego mimo jego całkowitego zamortyzowania może wynikać np. z oddania go na złom, sprzedaży komponentów które mogą być wykorzystywane jako części zamienne (zgodnie z MSSF ujmowanie wartości rezydualnej jest wręcz obowiązkowe). Amortyzacja podatkowa nie przewiduje możliwości ujmowania wartości rezydualnej. W okresie użytkowania środka trwałego jego wartość zgodnie z amortyzacją podatkową pomniejszana jest o stawkę amortyzacji podatkowej (ściśle określoną w przepisach). W bilansie natomiast wartość środka trwałego może być pomniejszana o stawkę amortyzacyjną (uwzględniającą rzeczywiste zużycie) ale również o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości które występują gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych, co przyczynia się do rzetelnego odzwierciedlenia wartości środków trwałych.

Kolejna różnica pomiędzy ujęciem bilansowym a podatkowym również wynika z faktu iż ujęcie bilansowe powinno jak najwierniej ujmować wartość ekonomiczną środka trwałego. Aby to osiągnąć należy zatem weryfikować wartość stawek amortyzacyjnych w trakcie jego użytkowania i w przypadku wystąpienia przesłanek wydłużyć lub skrócić okres amortyzacji. Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości zmiany stawek amortyzacyjnych w trakcie użytkowania środka trwałego.

Warto zwrócić uwagę na jeszcze jedną własność amortyzacji ekonomicznej. Wpływa ona na zmianę poziomu netto, nie powoduje natomiast zmiany przepływów pieniężnych. Przyjmijmy 3 warianty w których amortyzacja ekonomiczna jest równa amortyzacji podatkowej (wariant 1), od niej wyższa (wariant 2) oraz niższa (wariant 3). Przyjmijmy założenie, że amortyzacja podatkowa wynosi 50, wynik netto przed amortyzacją oraz opodatkowaniem wynosi 100, nie występują żadne inne korekty przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania. Kształtowanie się przepływów w trzech przypadkach obrazuje poniższa tabela.

Wariant 1

Wariant 2

Wariant 3

1

Wynik przed amortyzacją i opodatkowaniem

100

100

100

2

Amortyzacja ekonomiczna

50

40

60

3

Amortyzacja podatkowa

50

50

50

4

Wynik przed opodatkowaniem (1-2)

50

60

40

5

Podstawa opodatkowania (1-3)

50

50

50

6

Podatek (5 x 19%)

9,5

9,5

9,5

7

Wynik netto (4-6)

40,5

50,5

30,5

8

Cash flow (2+7)

90,5

90,5

90,5

W każdym z tych przypadków przepływ gotówki sumarycznie jest taki sam. Stawka amortyzacji ekonomicznej nie wpływa na poziom gotówki.